Przedsiębiorca ma prawo obniżyć podatek należny także wówczas, gdy nie otrzymał potwierdzenia odbioru korekty. Tak uznał 3 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną ministra finansów (sygn. I FSK 1672/09). To kolejny korzystny dla podatników wyrok dotyczący obowiązku gromadzenia potwierdzeń odbioru faktur korygujących w celu obniżenia należnego VAT – czytamy w „Rzeczpospolitej”.

W omawianym poniżej przypadku spółka posiadał dokładną specyfikację zwracanych towarów i w mojej opinii jest to wymóg konieczny by móc zastosować dla Państwa ze skutkiem pozytywnym per-analogia ten wyrok.

Paweł K. Koźmiński

Zgonie z obietnica publikujemy oba wyroki tj. kasacyjny i pierwotny:

Wyrok NSA
I FSK 1672/09
Data orzeczenia 2009-12-03 orzeczenie prawomocne
Data wpływu 2009-09-10
Sad Naczelny Sad Administracyjny
Sedziowie Grażyna Jarmasz /sprawozdawca/
Jan Zajac /przewodniczacy/
Maria Dożynkiewicz
Symbol z opisem 6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiazane III SA/Wa 286/09 – Wyrok WSA w Warszawie z 2009-07-14
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku Oddalono skargę kasacyjna

SENTENCJA

Naczelny Sad Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria
Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu
3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku
Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 286/09
w sprawie ze skargi A. C.P. Spółka z o. o. z siedziba w W. na interpretacje indywidualna Ministra Finansów
z dnia 21 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala
skargę kasacyjna, 2) zasadza od Ministra Finansów na rzecz A.C. P. Spółka z o. o. z siedziba w W. kwotę
257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok WSA w Warszawie
III SA/Wa 286/09

Data orzeczenia: 2009-07-14
Data wpływu: 2009-02-11
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie: Andrzej Góraj /przewodniczący sprawozdawca/
Barbara Kołodziejczak-Osetek
Krystyna Kleiber
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 29 ust. 4 art. 106; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie: Skarżąca – A. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w związku ze zwrotem towarów.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

A. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów kosmetycznych. Dystrybucja produktów opiera się na systemie sprzedaży bezpośredniej, w którym podmioty (dalej: Konsultantki) dostarczają produkty bezpośrednio do finalnych nabywców (dalej: Klienci). Sprzedaż na rzecz Konsultantek dokumentowana jest fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą. W przypadku niezadowolenia z zakupionego towaru lub stwierdzenia jego wadliwości Skarżąca umożliwia Konsultantkom zwrot towaru. W celu dokonania zwrotu towaru Konsultantka wypełnia przeznaczony do tego formularz zwrotu umieszczając na nim następujące informacje: datę wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż Konsultantce towaru, który jest przedmiotem zwrotu (dalej: faktura pierwotna); numer faktury pierwotnej; specjalny kod zwracanego produktu umieszczony na fakturze pierwotnej; przyczynę zwrotu towaru. Wypełnione w ten sposób formularze pozwalają na przypisanie zwracanych towarów do konkretnej faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów. Następnie zwrot towarów podlega weryfikacji przez Skarżącą. Po pozytywnej weryfikacji i uznaniu zwrotu Skarżąca dokumentuje zwroty towarów fakturami korygującymi, które są wystawiane po fizycznym zwrocie towarów. Skarżąca zwraca Konsultantkom równowartość ceny zwracanych produktów. Zwrot pieniędzy z uwagi na stałą współpracę z Konsultantkami najczęściej odbywa się poprzez potrącenie (kompensatę) z bieżącymi należnościami Konsultantek.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

Czy obniżenie należnego podatku VAT, które jest wynikiem zwrotu towaru, Skarżąca może dokonać w miesiącu wystawienia faktury korygującej a w celu tego obniżenia nie musi gromadzić potwierdzeń otrzymania faktur korygujących przez Konsultantki?

Zdaniem Skarżącej, ważna jest poprawna interpretacja art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 533 ze zm.), w którym określono przypadki, kiedy obrót ulega zmniejszeniu. Zgodnie z tym przepisem obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednocześnie ustawa o VAT określa w art. 106 obowiązek dokumentowania przez podatników wykonania czynności opodatkowanych poprzez wystawienie faktury VAT. Przepisy ustawy o VAT nie regulują natomiast kwestii wystawiania faktur korygujących.

Wystawianie faktur korygujących uregulowane zostało w § 16 i § 17 rozporządzenia fakturowego. Przepis § 16 ust. 1 w/w rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia podatnik udzielający rabatu. Ponadto, stosownie do treści § 16 ust. 3 w/w rozporządzenia przepis dotyczący wystawiania faktur korygujących stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego podatnik jest obowiązany posiadać potwierdzenie faktury korygującej dokumentującej udzielony rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W efekcie, w przypadku udzielania rabatu przez sprzedawcę potwierdzenie takie stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącu jego otrzymania.

Dodatkowe przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą reguluje § 17 rozporządzenia fakturowego. Przepis ten wskazuje, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przypadku wystawienia faktur korygujących odnoszących się do tego rodzaju sytuacji § 17 ust. 6 w/w rozporządzenia wskazuje na odpowiednie stosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego. W efekcie, oprócz sytuacji udzielenia rabatu obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy odpowiednio stosować do sytuacji pomyłki w cenie, stawce lub innej pozycji faktury (powodującej zapłatę wyższej kwoty podatku VAT).

Z analizy treści powyższych przepisów o VAT wynika więc, iż obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania w przypadkach innych, niż uregulowane w § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia fakturowego. W związku z tym, że § 16 ust. 1 oraz § 17 ust. 1 nie odnosi się do przypadku zwrotu towarów obowiązek uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma zastosowania do zwrotu towarów. Wprawdzie przepis § 16 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia fakturowego mówi o odpowiednim stosowaniu § 16 ust. 1 i 2 w przypadku zwrotu towarów, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, jednakże nie wskazuje on na konieczność stosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego. W związku z tym, zgodnie z zasadami wykładni systemowej nie można rozszerzać zastosowania przepisu § 16 ust. 4 również do zwrotu towarów, skoro w przypadku zwrotu towarów odpowiednie stosowanie § 16 zostało ograniczone tylko do ust. 1 i 2 §16 rozporządzenia fakturowego. W rezultacie, w stosunku do zwrotu towarów nie ma zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego wskazujący na obowiązek posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

Zatem zdaniem Spółki podstawą do obniżenia należnego podatku VAT jest fakt dokonania zwrotu towarów odpowiednio udokumentowany przez wystawienie faktury korygującej. Natomiast z przepisów rozporządzenia fakturowego, ani tym bardziej ustawy o VAT, nie można wywieść wniosku, że w przypadku zwrotu towarów podatnik obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, zgodnie z założeniem racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zastosowaniem przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego również przypadków zwrotów towarów, określiłby to expressis verbis w przepisach.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wskazano przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku:

zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 16 ust. 3 pkt 1),

zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§16 ust. 3 pkt 2).

Oznacza to, że we wskazanych wyżej przypadkach podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych w fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Ponadto należy zauważyć, że art. 29 ust. 4 ustawy określa jakie zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do zmniejszenia obrotu, natomiast § 16 ust. 4 rozporządzenia określa:

warunek jaki musi być spełniony aby podatnik mógł dokonać stosownego obniżenia (posiadanie potwierdzenia faktur korygujących przez nabywcę),

oraz moment dokonania stosownego obniżenia (miesiąc/kwartał otrzymania potwierdzenia faktur korygujących).

Organ podkreślił, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia w swojej treści nie odnosi się jedynie do § 16 ust. 1, który ma zastosowanie do faktur korygujących w związku z udzieleniem rabatów. § 16 ust. 4 stanowi, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (za wyjątkiem wskazanych przypadków), a zatem ma zastosowanie do wszystkich przypadków, określonych w § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia, w których podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej, na skutek której zmniejszeniu ulegnie kwota podatku należnego.

Nadmienił, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury. Zatem potwierdzenie to może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Organ wskazał, iż samo wystawienie przez Skarżącą faktury korygującej (na podstawie składanej przez Konsultantki reklamacji i fizycznego zwrotu towarów) nie daje Skarżącej podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji organu zarzuciła niezastosowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz błędną wykładnię art. 29 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 grudnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zarzuciła jej naruszenie art. 29 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezprawne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług obejmuje kwoty, które nie są należne z tytułu dostawy towarów; art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez zajęcie stanowiska naruszającego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej; art. 90 Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten jest podstawą do ustalania przez Państwo Członkowskie warunku formalnego obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w postaci obowiązku posiadania potwierdzania odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analizując materiał niniejszej sprawy tut. Sąd uznał, iż zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stanowisko Ministra Finansów wywodzone jest z treści par. 16 ust.4 rozporządzenia M.F. z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktury, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który to przepis wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, a dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis niższej rangi niż ustawa wprowadza więc warunek, którego wprowadzenie jest zastrzeżone jedynie dla ustawy.

Wobec powyższego, Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał, w/ powołany przepis rozporządzenia jest niezgodny z art.29 ust.4 ustawy o VAT, oraz z art.92 ust.1 i 217 Konstytucji RP. W procesie stosowania prawa należy zaś pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT, co wynika zarówno z przepisów prawa wspólnotowego, jak i art.217 i 84 Konstytucji RP.

Paragraf 16 omawianego rozporządzenia, poprzez określenie momentu w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku, niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie przepis ten stanowi wprost o tym, kiedy podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny, o ich zmniejszenia wynikające z faktury korygującej. Z uwagi na to, iż przepis ten zawarty jest w akcie rangi podstawowej, narusza normę wyrażoną w art.217 Konstytucji RP.

Podnieść również należy, iż przedmiotowy przepis rozporządzenia wydany został na podstawie przepisu art.106 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT, który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zakres delegacji określonej tym przepisem nie zawiera upoważnienia dla ministra do określania momentu, w którym faktura korygująca może pomniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny. Uregulowanie w zakresie obliczania podstawy opodatkowania nie mieści się w zakresie materii wymienionej w art.106 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT. którą minister mógł uregulować w formie rozporządzenia. Należy także podkreślić, iż materia ta ma charakter czysto techniczny, związany z wystawianiem i przechowywaniem faktur, i nie ma nic wspólnego z wysokością opodatkowania. Powyższe sprawia, iż omawiany przepis narusza art.92 ust.1 Konstytucji RP. stanowiący, iż :”rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji , na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, oraz wytyczne dotyczące treści aktu.”

Zakres delegacji zawartej w art.106 ust.8 pkt.1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, stąd uznać należy, iż przepis par.16 ust.4 rozporządzenia, w zakresie w jakim regulował podstawę opodatkowania podatkiem VAT, wykraczał poza zakres delegacji ustawowej i w tym zakresie nie był przepisem rangi podstawowej wydanym w celu wykonania ustawy. Przepis ten, wbrew ustawie, modyfikował w sposób wyraźny postanowienia art.29 ust.4 ustawy o VAT poprzez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania, obowiązku nie przewidzianego w ustawie.

O niekonstytucyjności omawianego przepisu rozporządzenia orzekł także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.12.2007r. w sprawie U 6/06. Co prawda Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu par.16 ust.4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia, jednakże mimo to, tut. Sąd uznał interpretację Ministra Finansów opartą na w/w akcie prawnym za nieprawidłową. Przede wszystkim sam Sad dopatrzył się niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Nadto jednak, samo odrodzenie przez Trybunał, utraty mocy obowiązującej przepisu nie sprawia, iż Sąd ma obowiązek stosowania niekonstytucyjnego prawa. Z logiką stosowania prawa kłóci się obligowanie Sadu do stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, i to nawet w razie odroczenia w czasie utraty jego mocy obowiązującej. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23.01.2007r. w sprawie III PK 96/06, odroczenie na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją, musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał.

Zdaniem tut. Sądu, rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej, należy wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał określił inny termin utraty tej mocy. Jak zaś wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku Trybunału, powodem odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu par.16 ust.4 rozporządzenia, nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, sprowadzające się do konieczności zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, zdaniem tut. Sadu, należy przyznać pierwszeństwo tej części orzeczenia Trybunału, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z Konstytucją.

W tym stanie sprawy, uznając interpretację za nieprawidłową, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a w zw. z art.135, 152 i 200 p.p.s.a.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie wydał rewolucyjny wyrok dotyczący kwestii odliczania VAT od wydatków związanych z zakupami samochodów osobowych, jak również paliwa do tych samochodów.

W wyroku tym WSA po raz pierwszy podważył tak całościowo obowiązujące obecnie ograniczenia w odliczaniu VAT i stwierdził, że po 1 maja 2004 r. jedynym warunkiem odliczania VAT, zapłaconego przy zakupach pojazdów samochodowych, również samochodów osobowych, jest wykazanie przez podatnika związku wydatków z działalnością opodatkowana podatkiem VAT.

Co prawda MF znowu próbuje ponownie ograniczać prawo do odliczenia VAT związanego z samochodami osobowymi do tzw. samochodów z kratką, ale jak wykazuje poniższy wyrok jest to nie skuteczne w świetle obowiązującego w Polsce prawa.

Poniżej cytujemy wyrok w pełnym brzmieniu z bardzo ciekawym jego uzasadnieniem:

Wyrok

z dnia 3 kwietnia 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

I SA/Kr 147/09

1. Klauzula stałości z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy nie może uzasadniać dążenia przez sąd krajowy przy wykładni przepisów prawa wewnętrznego, do zachowania przepisów sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie w sposób sprzeczny z zakładanym rezultatem dyrektywy, wprowadziło faktycznie dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

2. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej “ustawą o VAT” w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości ww. art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004 r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005 r.) przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 – jak pominięcie przepisu krajowego.

3. Klauzula stałości określa jedynie dopuszczalny poziom ustawodawstwa krajowego sprzecznego z celem dyrektywy. Przepisy prawa krajowego muszą być więc interpretowane w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów Szóstej Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała przekroczenie dopuszczalnej granicy odstępstwa (zakreślonej klauzulą stałości) od zakładanego celu dyrektywy, a nie jest możliwe zrekonstruowanie normy prawnej w dotychczasowej postaci w związku ze sposobem dokonywania tych zmian przez ustawodawcę krajowego.

4. Sąd krajowy w razie braku możliwości dokonania wykładni prawa krajowego zgodnie z jego zasadami (tj. w oparciu o zasady konstytucyjne) w sposób realizujący cel zakładany przez dyrektywę, może jedynie powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego rozumianych jako sprzecznych z celem dyrektywy i wyznaczonymi przez tę dyrektywę granicami klauzuli stałości.

5. Wprowadzona od 1 maja 2004 r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, były więc sprzeczne celami tej dyrektywy – a więc niedopuszczalne.

6. W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

7. Spółka w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu – niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skład orzekający

Przewodniczący: WSA Ewa Michna (spr.).

Sędziowie WSA: Grażyna Firek, Asesor Agnieszka Jakimowicz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi “M” Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lutego 2006 r. Nr (…), w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług,

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji

II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie faktyczne

1. “M” Sp. z o.o. – nazywana dalej “Spółką”, wystąpiła dnia (…) sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług regulowanego ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) zwanej dalej “ustawą o VAT”. Wniosek Spółki (uzupełniony pismem z dnia (…) września 2005 r.) dotyczył możliwości odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego na podstawie umowy leasingu. We wniosku Spółka wskazała, że w dniu (…) marca 2005 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu. Umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w dniu (…) czerwca 2005 r. Obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia (matematyczny wzór zawarty w ustawie o VAT, nazywany potocznie wzorem L.) w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do sytuacji Spółki (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.). Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r., w związku z nadaniem nowego brzmienia art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, samochód nie spełniał określonych w powołanym przepisie wymogów – jego dopuszczalna masa nie przekraczała 3,5t. Spółka dodatkowo poinformowała, że samochód hipotetycznie spełniałby wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 1,2,3a poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) tj. przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej do dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej tj. do dnia 1 maja 2004 r.

Zdaniem Spółki, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tegoż samochodu powinno nadal jej przysługiwać na zasadzie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – zwanej dalej “Szóstą Dyrektywą”, które to przepisy ograniczyły możliwość rozszerzania przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C- 409/99 oraz z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-349/99 wskazując, że przepisy Szóstej Dyrektywy powinny być wprost stosowane przez podatników, skoro państwo polskie wbrew postanowieniom Szóstej Dyrektywy ograniczyło przysługujące odliczenia podatku naliczonego.

2. Postanowieniem z dnia (…) listopada 2005 r. nr (…) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. przepisy krajowe art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie jest uprawniony do oceny zgodności przepisów krajowych z przepisami art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, która to dyrektywa nie może też być źródłem prawa krajowego w Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Decyzją nr (…) z dnia (…) Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że prawo krajowe (art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) obowiązujące po wprowadzonych zmianach od dnia 22 sierpnia 2005 r., uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut braku zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy był niezasadny, a to dlatego, że Rzeczypospolita Polska uprawniona była do zachowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego istniejących na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy (tzw. “klauzula stałości” nazywana również “klauzulą standstill”). Takimi ograniczeniami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, były przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r.), zastąpione przez tego samego rodzaju ograniczenia wprowadzone art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 kwietnia 2005 r.) zmienione z mocą obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005 r. tylko w ten sposób, że zmieniony jedynie został sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi związane było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sporne wydatki są wydatkami, niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takimi jak wydatki określone w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, a więc Rzeczypospolita Polska uprawniona była do ograniczania w tym zakresie prawa do odliczeń podatku naliczonego, nie pozostając przy tym w sprzeczności z Szóstą Dyrektywą.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz w pismach przedkładanych Sądowi strony sporu podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r. sygn. I SA/Kr 603/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawieszając krajowe postępowanie sądowe, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym w przedmiocie sporu pytając:

1) “Czy art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku (VAT) naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku (VAT) naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym – czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku (VAT) naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3) Czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku (VAT) naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne – mogła ograniczyć odliczenia podatku (VAT) naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku (VAT) naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy (o podatku VAT) w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?” – (treść pytań przytoczono w redakcji zastosowanej w wyroku o sygn. C-414/07).

6. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że: “Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”.

7. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął postępowanie sądowe.

8. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. Spółka podtrzymała swoje żądania, przy czym pełnomocnik Spółki wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Powołał się również na zasadę lojalności i skuteczności prawa wspólnotowego. Pełnomocnik strony przeciwnej, pozostawiając rozstrzygnięcie do uznania sądu, wskazał, że po wydanym w sprawie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Minister Finansów w interpretacji ogólnej zalecił organom podatkowym stosowanie obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze szczególnym uwzględnieniem skutków świadectw homologacji. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, z faktem posiadania świadectwa homologacji na inny samochód niż osobowy, związana byłaby dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na zakup paliwa do samochodów innych niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg.

Uzasadnienie prawne

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn, które nie zostały w skardze tej wskazane.

2. Na wstępie niniejszych rozważań należałoby zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrażonym w ww. wyroku (zdanie ostatnie) z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. C-414/07, artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło po dniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego (tj. w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej – po dniu 1 maja 2004 r.) swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

3. W rozpatrywanej sprawie, Spółka przed 22 sierpnia 2005 r. (tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) posiadała uprawnienia do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego przez nią samochodu – tak wyraźnie oświadczyła w złożonym wniosku. Wszelkie więc późniejsze, dalej idące, ograniczenia wynikające z nowelizacji ustawy o VAT należało uznać za sprzeczne z ww. art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy. W konsekwencji, Spółka miała prawo do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodu, jeżeli prawo takie przysługiwało jej przed 22 sierpnia 2005 r.

4. Podniesione więc w skardze argumenty Spółki oparte na treści art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (pkt 36 i 37 zapadłego w rozpatrywanej sprawie ww. wyroku o sygn. C-414/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał w całości za zasadne i tym samym przyjął, że organy podatkowe dokonując interpretacji ww. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. w sposób ograniczający prawa Spółki, po tej dacie, do odliczania podatku naliczonego, naruszyły ww. przepisy prawa materialnego ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154 poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej “p.p.s.a”.

5. Niemniej jednak, rozpatrując skargę Spółki w trybie art. 134 p.p.s.a. tj. nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powziął wątpliwość co do kształtu normy prawnej określającej podstawę i zakres uprawnień Spółki do odliczania podatku naliczonego związanego z paliwem wykorzystywanym do leasingowanego samochodu. W szczególności dla Sądu istotne było ustalenie (w związku z podnoszonymi w piśmiennictwie i orzecznictwie wątpliwościami co do prawidłowej implementacji Szóstej Dyrektywy w zakresie prawa do odliczeń) czy przepisy ustawy o VAT w formie obowiązującej w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r. nie zawierały niedopuszczalnego odstępstwa od klauzuli stałości (określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy) pozwalającej państwu członkowskiemu na zachowanie ograniczeń w pełnym odliczaniu podatku naliczonego związanym z działalnością podlegającą opodatkowaniu tj. zachowanie ograniczeń sprzecznych z celem Szóstej Dyrektywy przewidzianym w jej art. 17 ust. 2.

6. Wątpliwości w tym zakresie, co do prawidłowej wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy, a co za tym idzie, co do kształtu normy prawnej określającej zakres uprawnień Spółki w rozpatrywanym sporze, zostały uznane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za mające znaczenie (pkt 23 i 24 zapadłego w rozpatrywanej sprawie wyroku o sygn. C-414/07), a tym samym nie zostały uznane za zasadne argumenty państwa polskiego podnoszone na etapie postępowania w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zapytanie prejudycjalne, że zadane pytania dotyczą sytuacji hipotetycznych i nie mają żadnego związku z realiami sporu toczącego się przed sądem krajowym (pkt 21 wyroku).

7. Należy jednocześnie podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegając konieczność ustalenia jaka norma prawna w ogóle kształtuje prawa Spółki do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu, zwrócił uwagę na trudności w dokonywanej wykładni związane z faktem, że Spółka rozpoczęła odliczanie podatku naliczonego w okresie, kiedy państwo polskie z dniem 1 maja 2004 r. dokonało, z dużym prawdopodobieństwem, niedopuszczalnego rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, a nadto technika legislacyjna zastosowana przez Rzeczypospolitą Polską (uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzenie w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) spowodowała, że jeżeli możnaby było, co do zasady, uznać za możliwe (dopuszczalne) wprowadzenie przez Rzeczypospolitą Polską w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów tego samego typu ograniczeń odliczeń, ale przy określeniu w inny sposób kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa, to zdaniem Sądu, taka możliwość i brak sprzeczności istniałaby tylko w granicach określonych w sposób faktyczny przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 30 kwietnia 2004 r. Taki pogląd Sądu spowodowałby jednak konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do nieobowiązującej (uchylonej przez polski parlament) ustawy oraz stosowania przepisów nieobowiązujących w porządku krajowym w dacie nabywania prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej – (por. uzasadnienie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 w przedmiocie pytania pierwszego i drugiego).

8. Wyrażając swój pogląd w sprawie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wydanym wyroku stwierdził, że “Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (…) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń”.

9. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pozostawiając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie ocenę czy wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT ograniczyły zakres odliczeń związanych z paliwem do wykorzystywanych w działalności opodatkowanej samochodów wskazał wyraźnie w uzasadnieniu zapadłego w niniejszej sprawie wyroku (pkt 44 uzasadnienia wyroku), że “zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)”. Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że “…klauzula -standstill- przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli” (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

10. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie cytowany powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (a jest on wiążący dla orzekającego w niniejszej sprawie Sądu – por. wyrok z 28 marca 1995 r. w sprawie o sygn. C- 346/93 Kleinwort Benson, publ. ECR 1995/3-4/I-00615) należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

11. W związku z powołaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w odpowiedzi na zadane w niniejszej sprawie pytanie prejudycjalne, ww. orzeczeń w sprawach C-212/04 i C-144/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie potraktował je jako integralną część wskazówek dotyczących wykładni przepisów wspólnotowych. Oba ww. orzeczenia dotyczą, co do zasady, polityki społecznej (ochrona przed nadużywaniem możliwości nieograniczonego zawierania kolejnych umów o pracę na czas określony), niemniej jednak zostały one powołane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kontekście wskazania na uprawnienie sądu krajowego do takiej interpretacji prawa wewnętrznego (z zachowaniem reguł systemu tego prawa), aby osiągnąć przede wszystkim rezultat zakładany przez dyrektywę prawa wspólnotowego, przy czym dążenie do osiągnięcia stanu zgodnego z przepisem dyrektywy może sięgać tak daleko, że w konsekwencji, sąd krajowy orzekając o prawach (a takim prawem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego) w kształcie zakładanym przez dyrektywę (w rozpatrywanej sprawie Szóstą Dyrektywę) oprze swoje orzeczenie wyłącznie o treść przepisu dyrektywy, pomijając treść przepisów prawa krajowego, o ile skutek zastosowania przepisu prawa krajowego będzie sprzeczny z zakładanym celem dyrektywy.

12. W takim to sposobie przekazania wskazówek co do wykładni prawa krajowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie znalazł podstawę do stosowania przy interpretacji spornych przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zasad wykładni prawa polskiego opartych na konstytucyjnych wartościach, a także stosowania zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nakazującej maksymalne dążenie do osiągnięcia skutku zakładanego przez przepis prawa wspólnotowego (pkt 111 wyroku TSWE z 4 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. C-212/4 oraz pkt 77 i 78 akapit drugi wyroku TSWE z 22 listopada 2005 r. w sprawie o sygn. C-144/04). Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że klauzula stałości z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy nie może uzasadniać dążenia przez sąd krajowy przy wykładni przepisów prawa wewnętrznego, do zachowania przepisów sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie w sposób sprzeczny z zakładanym rezultatem dyrektywy, wprowadziło faktycznie dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

13. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odpowiadając na zapytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w rozpatrywanej sprawie, pozostawił ocenie sądu krajowego czy wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. nowe przepisy – ustawy o VAT zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z samochodami i kupowanym do tych samochodów paliwem (pkt 32 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07). W tym miejscu należy zauważyć, że wyraźnie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że w “…niniejszym przypadku szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy do tego państwa członkowskiego” (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Odnosząc powyższą ocenę do rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie ma więc znaczenia, że zgodnie z art. 176 ustawy o VAT przepisy tejże ustawy weszły w życie 20 kwietnia 2004 r. (tj. 14 dni od daty ogłoszenia, co z kolei nastąpiło 5 kwietnia 2004 r.) ponieważ kluczowe dla sprawy przepisy art. 86 ust. 3 i 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.) stosować należało od 1 maja 2004 r. na zasadzie art. 176 pkt 3 ustawy o VAT.

14. Uwzględniając powyższą wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co do daty, w której ma być oceniany stan prawny wynikający z porządku prawa krajowego w celu określenia treści zmienianych przepisów prawa krajowego w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy (pkt 32 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07), zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należało oceny takiej dokonać jej in abstracto, w oderwaniu od konkretnej sytuacji Spółki. Sąd krajowy ze względu na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, zmuszony był bowiem do dokonania ogólnej wykładni polskich przepisów ustawy o VAT obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r. w celu ustalenia obowiązującej, w tej dacie, normy prawnej określającej sposób odliczania podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie Spółka wzięła w leasing samochód po wprowadzeniu w życie nowych przepisów ustawy o VAT (tj. po 1 maja 2004 r.) na co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwracał uwagę w zapytaniu prejudycjalnym, wskazując, że “w rozpatrywanej sprawie Spółka w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ogóle nie posiadała samochodu i nie kupowała paliwa, którego dotyczy spór z krajowymi organami podatkowymi”. Badanie więc konkretnej sytuacji Spółki co do możliwości odliczania podatku naliczonego w dacie przed i w dniu 1 maja 2004 r., nie mogło służyć ustaleniu normy prawnej określającej sposób odliczania podatku naliczonego.

15. Biorąc pod uwagę powyższe założenia przyjętej wykładni, w celu ustalenia jaka norma prawna określała sposób odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do leasingowanego przez Spółkę samochodu, należało ocenić czy wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ograniczały, w stosunku do reguł obowiązujących przed tą datą, możliwość odliczania paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza konieczność porównania skutków w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. (stanowiącym, że: “Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (…) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) z skutkami wynikającymi z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r. o treści: “Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (…) paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.”

16. Dodać przy tym należy, że skoro ww. art. 88 ust. 1 pkt 3 odwołuje się do art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, to pełna wykładnia pierwszego z powołanych przepisów nie jest możliwa bez pominięcia skutków przepisów, do których przepis ten się odwołuje, a stanowiących, że: “W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.” (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r.), przy czym “Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.” (art. 86 ust. 5 ustawy o VAT).

17. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Powyższy skutek wywołany przez wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. nie budzi w literaturze i orzecznictwie wątpliwości (por. powołane w postanowieniu tut. Sądu z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 poglądy orzecznictwa i doktryny).

18. Powyższa okoliczność (tzn. faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r.) już sama w sobie stanowi podstawę do pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. – z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wydanym w sprawie wyroku o sygn. C-414/07, w którym Trybunał nakazał sądowi krajowemu powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44 uzasadnienia wyroku) w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

19. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości ww. art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004 r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005 r.) przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 – jak pominięcie przepisu krajowego.

20. Należy, bowiem zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie sposób dokonywania wykładni normy prawnej dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia naruszenia granic zakreślonych klauzulą stałości. Zgodnie z tymi wytycznymi sąd krajowy nie jest uprawniony do konstruowania normy prawnej jak prawodawca, może co najwyżej tak interpretować przepis prawa krajowego w zgodzie z zasadami porządku krajowego aby zgodny był on z celem dyrektywy, a jeżeli nie jest to możliwe – sąd krajowy musi przepis prawa wewnętrznego pominąć.

21. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pierwszoplanowym celem w interpretacji przepisu prawa krajowego jest cel zakładany przez Szóstą Dyrektywę czyli neutralność podatkowa podatku od towarów i usług wymagająca możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną. Natomiast, znajdująca się w tejże Dyrektywie, klauzula stałości, określająca poziom dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, nie może być interpretowana jako cel dyrektywy, gdyż w istocie jest ona sprzeczna z tym celem (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07). Klauzula stałości określa więc, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jedynie dopuszczalny poziom ustawodawstwa krajowego sprzecznego z celem dyrektywy. Przepisy prawa krajowego muszą być więc interpretowane w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów Szóstej Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty (pkt 44 uzasadnienia wyroku zapadłego w niniejszej sprawie o sygn. C 414/07) nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała przekroczenie dopuszczalnej granicy odstępstwa (zakreślonej klauzulą stałości) od zakładanego celu dyrektywy, a nie jest możliwe zrekonstruowanie normy prawnej w dotychczasowej postaci w związku ze sposobem dokonywania tych zmian przez ustawodawcę krajowego.

22. W związku z powyższym nie jest również możliwe przyjęcie, że Spółka uprawniona byłaby do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu w granicach przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także, że uprawnienie takie nabywałaby w razie późniejszej zmiany przepisów ustawy o VAT zmniejszających zakres ograniczeń, co sprowadzałoby się do zastosowania tzw. zasady “ustawy względniejszej”. Stosując tego typu wykładnię należałoby bowiem każdorazowo badać hipotetyczną sytuację Spółki na dzień 30 kwietnia 2004 r. i na dzień 1 maja 2004 r. (a także później w razie każdej zmiany przepisów) w oderwaniu od brzmienia konkretnego dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacyjnego. Obowiązujący od 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.) w sposób wyraźny wprowadził do ustawy konieczność posiadania homologacji potwierdzającej typ (osobowy lub inny) samochodu. Powyższe wynikało z brzmienia cytowanego powyżej art. 86 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącego, że: “Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji (zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji), nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe…”.

23. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 maja 2004 r. obowiązywał w Polsce dualizm w zakresie wydawania homologacji. Z jednej strony od dnia 15 stycznia 2004 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004 r. Nr 5 poz. 30). Z drugiej strony z dniem 30 kwietnia 2004 r. (z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r.) zostały wydane przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu przekazywania i przetwarzania danych i informacji o uzyskanych świadectwach homologacji typu pojazdu (Dz. U. Nr 101 poz. 1047 ze zmianami). Przepisy te związane były z wprowadzoną również z dniem 1 maja 2004 r. zmianą brzmienia art. 68 – ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo drogowe (Dz. U. Nr 98 poz. 602 ze zmianami), który zobowiązywał producentów i importerów do uzyskania od ministra do spraw transportu świadectw homologacji (art. 68 ust. 1) i jednocześnie zwalniał z tego obowiązku producentów i importerów, którzy uzyskali świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej (art. 68 ust. 2).

Następnie, pierwsze z wymienionych powyżej rozporządzeń (dotyczące wydawania w Polsce świadectw homologacji) zostało pośrednio uchylone z dniem 6 stycznia 2006 r. wejściem w życie nowego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238 poz. 2010 ze zmianami), które zgodnie z § 16 zaczęło obowiązywać 30 dni po ogłoszeniu (ogłoszenie nastąpiło 6 grudnia 2005 r.). Tym samym utraciło moc poprzednie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 92, poz. 884). Ponadto należałoby dodać, że w dniu wejścia w życie ww. rozporządzenia z dnia 24 października 2005 r. przepisy ustawy o VAT (dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w związku z nabywanym paliwem) nie odwoływały się już do obowiązku posiadania homologacji. Nowelizacja ustawy o VAT jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r. (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. 90 poz. 756) zmieniła brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3, który odwoływał się wyłącznie do kategorii samochodów określonych w art. 86 ust. 3, niemniej jednak kolejne ustępy (ust. 4 i 5 ograniczały zakres samochodów wymienionych w ww. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.). Na marginesie należałoby również zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 mogło nastąpić jedynie na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W konsekwencji, ustalenie względniejszej ustawy wymagałoby przeprowadzenia analizy nie tylko przepisów podatkowych, ale i towarzyszących im przepisów z dziedziny prawa drogowego (z uwzględnieniem przepisów dotyczących homologacji w innych państwach członkowskich Wspólnoty) w celu ustalenia do jakiego typu mógł być zakwalifikowany dany samochód i w związku tym jaka norma określałaby prawo do odliczeń podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego samochodu.

24. W konsekwencji opisanych powyżej zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy – Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o VAT nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004 r., 1 maja 2004 (z ewentualnymi zmianami na 6 stycznia 2006 r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.

25. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sąd krajowy dokonując wykładni prowspólnotowej zgodnej z celami dyrektywy, a także wykładni dokonywanej zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego nie może samodzielnie (jak władza prawodawcza) konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym tj. opartych na nieistniejących (uchylonych) przepisach prawa krajowego, a dodatkowo tak skomplikowanych (jak w sposób opisany powyżej), że nakładających na strony sporu (organy podatkowe i podatników) konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wymagającej wiedzy specjalistycznej (w zakresie przepisów dotyczących homologacji samochodów). Taka wykładnia przepisów krajowych obowiązującej ustawy o VAT, polegająca na nakazie stosowania ustawy względniejszej i sprowadzająca się do skonstruowania normy nie mającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym (tzn. niezawartej w wyraźnym i obowiązującym tekście aktu prawnego), sprzeczna byłaby z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji).

26. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił poglądów tej części sądów administracyjnych, które dostrzegając niedopuszczalność rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004 r. przyjęły jednocześnie, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. “… będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 (…) będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/07 oraz podobne: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 763/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt 1892/07).

27. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że niejasność przepisów i nieprecyzyjność norm prawnych – podważają zaufanie obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. sygn. SK 39/06 OTK-A 2007/10/127 oraz cytowane tamże pozostałe orzeczenia dotyczące naruszenia zasady przyzwoitej legislacji, bezpieczeństwa prawnego, naruszenia zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa). Ustawodawca, nakładając obowiązki podatkowe, powinien precyzyjnie określać w ustawie kto i w jakim zakresie podlega opodatkowaniu (a odliczenia podatku naliczonego są elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług). Nieprecyzyjność podatkowych przepisów utrudnia ich stosowanie zarówno przez działające w imieniu państwa organy podatkowe jak i podatników. Tym samym powoduje konflikty pomiędzy stronami co do interpretacji spornych przepisów, zwiększając ryzyko niezawinionych pomyłek (zarówno po stronie organów jak i podatników) prowadząc do utraty zaufania obywateli do organów państwa i obowiązującego prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił poglądów co do wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT zaprezentowanej w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych ponieważ taka wykładnia pozostawiłaby wiele niejasności. W praktyce bowiem, przy wielości różnych modeli samochodów, które co do zasady mogłyby podlegać dodatkowym zmianom konstrukcyjnym, i wielości porządków prawnych dotyczących świadectw homologacji (zmieniające się przepisy krajowe i przepisy poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty) nie jest wykluczone, że konkretny model, samochodu mógłby w Polsce uzyskiwać świadectwo homologacji inne niż w pozostałych państwach członkowskich lub w jednym z tych państw. W rezultacie, gdyby konkretny model samochodu mógł hipotetycznie uzyskać w którymkolwiek z państw członkowskich świadectwo homologacyjne na samochód inny niż osobowy w okresie od 30 kwietnia 2004 r. (tj. sprzed 1 maja 2004 r.) do dnia zakupu paliwa – logiczną konsekwencją ww. wykładni byłoby umożliwienie podatnikowi prawa do odliczenia.

28. Dodatkowo należy zauważyć, że skomplikowana procedura ustalania czy konkretny samochód uprawnia do odliczeń (podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa) utrudniłaby po 1 maja 2004 r. korzystanie z prawa do odliczeń gwarantowanych prawem krajowym tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy co również sprzeczne jest z sposobem rozumienia klauzuli stałości (por. wyrok z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca powołany w pkt 36 ww. wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. C-414/07)

29. W związku z powyższym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, rekonstruowanie normy prawnej w kształcie proponowanym również przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej (powołującego się na stanowisko Ministra Finansów w zakresie stosowania przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. z uwzględnieniem obowiązku posiadania homologacji na inne samochody niż osobowe przy dokonywaniu odliczeń) wymagałoby przyjęcia założenia, że zmiany przepisów dotyczących świadectw homologacji (z uwzględnieniem skutków stosowania tego typu przepisów w innych krajach członkowskich Wspólnoty Europejskiej) nie zmieniały zasad kwalifikacji typów pojazdów. Założenia takiego nie można przyjąć z góry, ponieważ każda zmiana przepisów, niepolegająca na wprowadzeniu w życie tożsamego brzmienia przepisów w porównaniu do przepisów uchylanych, może zawsze skutkować zmianami uprawnień lub obowiązków wynikających z wprowadzanych zmian. W konsekwencji wykładnia prawa krajowego w formie proponowanej przez pełnomocnika organu podatkowego, doprowadziłaby do całkowitego pominięcia brzmienia przepisu obowiązującej w krajowym porządku ustawy o VAT i jednoczesnego stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) z uwzględnieniem konieczności porównywania skutków zmian dotyczących przepisów prawa drogowego (rozporządzenia w sprawie świadectw homologacji były rozporządzeniami wykonawczymi do ustawy – Prawo drogowe). Źródłem prawa nie byłby jednak wtedy przepis ustawowy ale orzeczenie sądu, co sprzeczne jest z art. 84 i 217 Konstytucji, nakazującym nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy. Dodatkowo, dokonana w ten sposób wykładnia prawa krajowego powodowałaby znaczne trudności (jak to Sąd uzasadniał powyżej) w praktycznym jej stosowaniu zarówno przez podatników jak i organy podatkowe. Na marginesie sprawy należałoby zaznaczyć, że art. 86 ust. 6 ustawy o VAT w literalnym brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. wskazywał na konieczność posiadania homologacji jedynie w celu wykazania ładowności i ilości miejsc w samochodzie aby dokonać obliczeń zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu (wzór Lisaka).

30. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sąd krajowy w razie braku możliwości dokonania wykładni prawa krajowego zgodnie z jego zasadami (tj. w oparciu o zasady konstytucyjne) w sposób realizujący cel zakładany przez dyrektywę, może jedynie, jak to wskazał Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekający w niniejszej sprawie, powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego rozumianych jako sprzecznych z celem dyrektywy i wyznaczonymi przez tę dyrektywę granicami klauzuli stałości (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

31. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wprowadzona od 1 maja 2004 r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, były więc sprzeczne celami tej dyrektywy – a więc niedopuszczalne.

32. W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

33. W związku z powyższym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu – niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

34. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszyły przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację podatkową w sytuacji, gdy powołane przepisy sprzeczne były z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi.

35. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

cytowany wyrok za: LEX nr 487758

komentarz autora

Paweł K. Koźmiński